Controleert de accountant alleen jaarrekeningen?

De meeste mensen associëren het werk van een accountant met de controle van een jaarrekening. Dat is niet vreemd. De primaire doelstelling van een accountant bij een wettelijke of vrijwillige jaarrekeningcontrole is immers het verstrekken van een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat en een getrouw beeld geeft van het vermogen, resultaat en de financiële positie van een organisatie.

Om tot dat oordeel te komen, verricht een accountant verschillende controlewerkzaamheden. Bij een handelsbedrijf zal bijvoorbeeld veel aandacht worden besteed aan de omzetverantwoording. Daarbij wordt vaak gekeken naar de geld-goederenbeweging: zijn de verkochte goederen daadwerkelijk geleverd en zijn de bijbehorende opbrengsten ontvangen of vorderbaar? Daarnaast wordt veelvuldig gebruikgemaakt van cijferanalyses, zoals een marge-analyse, waarbij de ontwikkeling van de brutomarge wordt vergeleken met voorgaande jaren of met verwachtingen op basis van de bedrijfsvoering.

Niet iedere organisatie genereert haar inkomsten echter op dezelfde wijze. Met name binnen de publiekesector, het sociaal domein, agrarische bedrijven en het onderwijs komen inkomstenstromen voor die aanzienlijk afwijken van de traditionele commerciële omzet. Denk bijvoorbeeld aan subsidies of vergoedingen vanuit de Jeugdwet of de Wet maatschappelijke ondersteuning (Wmo), die door gemeenten worden verstrekt. In dergelijke situaties is een reguliere jaarrekeningcontrole vaak niet voldoende om tegemoet te komen aan de informatiebehoefte van de subsidieverstrekker of gemeente. Daarom wordt regelmatig aanvullende assurance gevraagd op een specifieke verantwoording.

De NV COS 805-controle: zekerheid over financiële informatie

Wanneer een gemeente, ministerie of subsidieverstrekker zekerheid wenst over een specifieke financiële verantwoording, wordt vaak een controle uitgevoerd conform NV COS 805. Dit is een bijzondere controleopdracht die zich niet richt op de volledige jaarrekening, maar op een specifiek financieel overzicht of een specifieke financiële verantwoording.

Denk bijvoorbeeld aan een verantwoording van ontvangen subsidiebedragen, gedeclareerde zorgkosten of bestedingen binnen een specifieke subsidieregeling. De accountant verstrekt hierbij een controleverklaring met een redelijke mate van zekerheid, vergelijkbaar met een reguliere jaarrekeningcontrole.

De werkzaamheden die de accountant uitvoert worden daarbij niet volledig voorgeschreven. De accountant bepaalt zelf welke controlewerkzaamheden noodzakelijk zijn om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Daarbij maakt hij gebruik van professionele oordeelsvorming, risicoanalyses, gegevensgerichte controles, steekproeven en cijferanalyses.

Het uiteindelijke doel blijft hetzelfde als bij een reguliere controle: het afgeven van een oordeel over de vraag of de financiële verantwoording in alle van materieel belang zijnde aspecten is opgesteld overeenkomstig het toepasselijke normenkader.

De NV COS 3000A-controle: zekerheid over niet-financiële informatie (ook wel ‘attest-opdrachten’ genoemd volgens de NV COS)

Naast een NV COS 805-opdracht wordt in de praktijk ook regelmatig gebruikgemaakt van NV COS 3000A. Hoewel beide opdrachten assurance-opdrachten zijn en beide kunnen leiden tot een verklaring met een redelijke mate van zekerheid, verschilt het object van onderzoek wezenlijk.

Bij een NV COS 805-opdracht staat de financiële informatie centraal. De accountant onderzoekt bijvoorbeeld of de gedeclareerde kosten juist zijn berekend, of subsidies correct zijn verwerkt en of financiële transacties voldoen aan de gestelde voorwaarden.

Bij een NV COS 3000A-opdracht ligt de nadruk veel vaker op niet-financiële informatie. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om aantallen, prestaties, indicatoren of andere operationele gegevens. Denk aan:

• het aantal cliënten dat daadwerkelijk zorg heeft ontvangen;
• het aantal uitgegeven certificaten;
• het aantal verstrekte beschikkingen;
• gerealiseerde prestatie-indicatoren;
• het aantal bezoekers van een evenement.
• ISAE3402-verklaring
• ESG- of duurzaamheidsinformatie;
• Naleving van wet- en regelgeving;
• KPI’s of niet-financiële informatie

In de praktijk ontstaat hierover soms verwarring omdat de onderliggende gegevens uiteindelijk vaak wel leiden tot een financiële afrekening. Toch richt de accountant zich bij een 3000A-opdracht primair op de juistheid en volledigheid van de gerapporteerde prestaties en niet op de financiële verantwoording zelf.

Het verschil zit daarom niet zozeer in de mate van zekerheid, maar vooral in het object van onderzoek. Kort samengevat kan worden gesteld dat een NV COS 805-opdracht zich voornamelijk richt op financiële informatie, terwijl een NV COS 3000A-opdracht zich veelal richt op niet-financiële informatie zoals aantallen, prestaties en gerealiseerde activiteiten.

• Gaat het om een financieel overzicht of financiële post → denk eerst aan COS 805.
• Gaat het om iets anders dan historische financiële informatie → meestal COS 3000A.

Voor de auditpraktijk zie je dit vaak terug bij subsidieregelingen: een financiële afrekening valt eerder onder 805, terwijl een verklaring over het voldoen aan subsidievoorwaarden vaak onder 3000A valt.

De 4400-opdracht: feitelijke bevindingen in plaats van assurance

Naast assurance-opdrachten zoals NV COS 805 en NV COS 3000A bestaan er ook opdrachten waarbij geen zekerheid wordt verstrekt. Een voorbeeld hiervan is een opdracht conform Standaard 4400, ook wel een opdracht tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden genoemd.

Juist dit onderscheid is essentieel: dat er geen zekerheid wordt afgegeven en de specifiek overeengekomen werkzaamheden.

Bij een 805- of 3000A-opdracht bepaalt de accountant zelf welke werkzaamheden noodzakelijk zijn om tot een oordeel te komen (of door middel van het hanteren van een accountantsprotocol). De opdrachtgever vraagt immers om zekerheid en de accountant vertaalt dit naar een passende controleaanpak.

Bij een 4400-opdracht werkt dit precies andersom. De werkzaamheden worden vooraf vastgelegd in een accountantsprotocol, opdrachtbrief of voorschrift van de subsidieverstrekker. De accountant voert vervolgens exact deze werkzaamheden uit en rapporteert uitsluitend de feitelijke bevindingen.

Niets meer en niets minder.

Wanneer in het protocol staat dat voor twintig dossiers moet worden vastgesteld of een ondertekende deelnemersovereenkomst aanwezig is, dan beperkt de accountant zich tot die vaststelling. Wanneer in het protocol staat dat moet worden nagegaan of voor een selectie van declaraties een urenregistratie aanwezig is, dan rapporteert de accountant uitsluitend wat hij heeft aangetroffen.

De accountant geeft hierbij geen oordeel over de totale verantwoording en verstrekt geen redelijke of beperkte mate van zekerheid. Het is vervolgens aan de gebruiker van het rapport om op basis van de gerapporteerde bevindingen zelf conclusies te trekken.

De keuze voor de juiste opdrachtvorm

Welke opdrachtvorm wordt toegepast, hangt uiteindelijk af van de informatiebehoefte van de gebruiker en hetgeen een accountantsprotocol voorschrijft (indien relevant).

Wanneer zekerheid gewenst is over een financiële verantwoording, ligt een NV COS 805-opdracht voor de hand. Wanneer zekerheid nodig is over aantallen, prestaties of andere niet-financiële informatie, wordt vaak gekozen voor een NV COS 3000A-opdracht. Wanneer de subsidieverstrekker of opdrachtgever echter uitsluitend specifieke controles wenst uit te laten voeren en zelf de conclusies wil trekken, wordt veelal gekozen voor een 4400-opdracht.

Het is daarom belangrijk om vooraf goed vast te stellen wat de achterliggende vraag is. Wil de gebruiker een professioneel oordeel van de accountant? Dan ligt een assurance-opdracht voor de hand. Wil de gebruiker uitsluitend weten wat de accountant feitelijk heeft vastgesteld aan de hand van vooraf afgesproken werkzaamheden? Dan biedt een 4400-opdracht uitkomst.

Hoewel deze opdrachtvormen in de praktijk regelmatig naast elkaar voorkomen, verschillen zij fundamenteel in doelstelling, verantwoordelijkheid en rapportage. Een goed begrip van deze verschillen voorkomt verkeerde verwachtingen en zorgt ervoor dat opdrachtgevers, subsidieverstrekkers en accountants dezelfde taal spreken.